税收实践与税收立法的统一

深度解析税务总局第28号公告

近日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），对企业所得税扣除凭证做详细规定。新企业所得税法实施以来，仅对税前扣除做了“有关、合理”的框架性规定，一直以来无具体细则落地，税前扣除凭证成为实务中的争议焦点。此次扣除凭证管理办法作为企业所得税税前扣除的基础性文件，补齐了实务的最大短板，在我国企业所得税法规体系中天然的具有较高地位。

一、税前扣除凭证管理办法的现实意义

（一）确立了凭票扣除的法律基础

我国现行税收征管体系中，“以票控税”是税收管理的核心制度，对我国税收管理起到了巨大推动作用，从我国税收实践来看，这也是符合实际、执行有效的管理方法。在我国流转税体系中，“以票控税”制度以税收法规的形式予以固定：增值税中，规定以专用发票、海关缴款书、农产品收购发票等税收票据作为合法有效的扣税凭证；消费税中，如成品油以专用发票、海关进口消费税专用缴款书、税收缴款书为凭据，按规定计算扣除已纳消费税税款。

在我国企业所得税管理中，虽无具体法规对“以票控税”制度作出明确规定，但实际上税务机关已将其付诸实践，即：属于流转税应税范围的，发票应作为必要的扣税凭证。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）规定：“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发〔2009〕114号）规定“未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除。纳税人所取得的发票，填写项目必须齐全，内容必须真实，否则将不得在税前扣除。”

同时，也有观点认为，无论是80号、88号还是114号文件，均规定取得发票不符合规范不得扣除，但未规定未取得发票不得在税前扣除，未规定发票是税前扣除的必要凭据，即“对无发票税前扣除行为，税法无禁止性规定”。“以票控税”在法律逻辑上缺乏严谨性，具体涉及行政诉讼，亦有税务机关因此问题败诉的案例，2015年江苏淮安国税局在善意取得发票系列案件中（2014淮中行终字第0139号、2015淮中行终字第00034号），因缺乏必要的法律支撑而多次败诉，在业内引起轰动。

此次管理办法明确规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。”为企业所得税凭证管理制度打下了坚实基础。

（二）明确了凭票扣除的具体要求

管理办法除规定“以票控税”作为企业所得税管理基础外，还对具体的发票取得问题进行了明确，避免了实务执行的误区。一是只有属于增值税应税范围的，才需要对是否取得发票作进一步的要求；二是属于增值税应税范围的，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，发票并非必要的扣除凭证；三是汇算清缴前没有取得发票的，若企业作了扣除，在后续税务检查中发现，按照要求在补充之日起60日内补开换开的，准予扣除且不加收滞纳金，否则不得在发生年度税前扣除。

同时，管理办法还对企业凭票扣除的追补问题，予以再次明确：若企业未作扣除的，则可以在5年内补开换开，作追溯扣除。此规定重述了国家税务总局公告2012年15号和国家税务总局公告2011年25号相关原则，与政府简政放权、优化营商环境的改革方向相契合。

（三）夯实了凭票扣除的法律逻辑

管理办法中，对于扣除凭证的总体要求在第四条中作了原则性规定，但同时需注意，取得发票扣除凭证，并非当然可以扣除，在实际操作中，相关管理者应对业务真实性保持职业谨慎。管理办法规定：“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则”。此规定与法律证据的真实性、合法性、相关性要求一脉相承。

真实性，是指相关证据必须是能证明案件是真实发生的、不依赖于主观意识而存在的客观事实。这一客观事实只能发生在主体进行民事、经济活动中，发生在诉讼法律关系形成、变更或消灭的过程中，真实性是法律证据的最基本的特征。合法性，是指证据必须由当事人按照法定程序提供，即诉讼证据不论是当事人提供的还是人民法院主动调查收集的，都要符合法律规定的程序，不按照法定程序提供、调查收集的证据不能作为认定法律事实的根据。关联性，是指作为证据的事实不仅是一种客观存在，而且它必须是与案件所要查明的事实存在逻辑上的联系，如果作为证据的事实与要证明的事实没有联系，即使它是真实的，也不能作为证明争议事实的证据。

同时，管理办法要求企业对业务真实性负有举证责任：企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

二、管理办法对于税收实践充分考量

在税收征管中，税务部门往往存在过分依赖发票的管理实际，甚至出现将发票作为唯一税前扣除凭证的极端现象，而对企业所得税扣除凭证的其他要素缺乏必要的关注或职业敏感，此次管理办法对于实务中无法取得发票的现实问题，进行了充分考虑。

（一）明确了“分割单”作为境内业务有效扣除凭证

对于关联企业业务和境内劳务，管理办法规定：企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

在此规定以前，企业所得税对于“分割单”在企业联合境外劳务，国家税务总局曾以《国家税务总局关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（总局公告2017年第41号）作出规定：企业以总分包或联合体方式在境外实施工程项目，其来源于境外所得已在境外缴纳的企业所得税税额，可按本公告规定以总承包企业或联合体主导方企业开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单（总分包方式）》作为境外所得完税证明或纳税凭证进行税收抵免。

此次管理办法，将“分割单”的做法，由国际税领域延伸至国内企业所得税管理范围。

（二）明确了应取得、未取得发票特殊情况的处理

在税收实务中，由于种种原因，纳税人无法及时取得发票，对于此类问题，管理办法以汇算清缴为节点进行了划分，并做具体规定。

对于汇算清缴前，管理办法规定：企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

对于汇算清缴后，管理办法规定：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

同时，对于确实无法取得发票的特殊情况，管理办法依据真实性原则，做出如下规定：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。

三、税收实践中仍有一些问题需要明确处理办法

（一）违反举证责任的处罚问题

管理办法规定：“企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。”根据此规定，纳税人对业务真实性负有举证责任，并有义务保存必要的证明材料，但公告未对相关资料未留存备查的后果作具体明确，根据前述证据理论，若未留存备查的，将导致支出未实际支出的事实认定结果，从而不能在税前扣除。在当前证据意识薄弱理念缺失的社会环境下，应当作实质性规定，如：未留存备查，或相关资料证明力不足的，不得扣除。

《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）虽已废止，但笔者认为其中的部分条款，在今天仍有必要予以继续施行，其五十二条规定：纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。目前，有不少地方出台的税收规范性文件延续了上述规定，如《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（苏地税规〔2011〕13号）。

（二）发票取得时间和扣除时间的协调问题

由于增值税纳税义务发生时间与发票开具时间不完全一致，所得税上的收入确认时间与增值税纳税义务发生时间也不尽相同，与发票开具时间更是千差万别，以流转税要求完全硬套企业所得税管理，将出现发票取得的时间性差异。同时，企业所得税法中成本费用的扣除截止，以权责发生制为一般性原则，发票开具时间，更多的是以收付实现制为基础，销售方往往是在实际收到款项时才开具发票。比如，在长期不动产租赁中，对于预付款租赁而言，不存在问题，因为扣除时间在取得发票之后；但对于如长期贷款服务到期一次性还本付息而言，发票开具时间是在贷款到期日，而利息费用的扣除按照权责发生制原则在开具发票之前，此时间性差异无法解决。在税收实践中，纳税人只能依据之后开具的发票予以追补扣除，增加了税收遵从成本。

（三）应办未办税务登记的发票提供方问题

对于企业的货物、服务提供方，已经办理税务登记的，管理办法规定：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

对于企业的货物、服务提供方，无需办理税务登记的，管理办法规定：对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

但是，现实税收管理中还存在应办理税务登记，而实际未办理税务登记的特殊情况，在此情况下是否仍以发票作为税前扣除凭证，还是作为管理办法规定的例外情况，即无法取得发票的特殊情况予以豁免，以真实性证据作为扣除凭据，管理办法未有明确说明。考虑未办税务登记已经违反相关规定的实际，如纳入管理办法第十四条特殊考虑，依据合同及相关协议作为扣除凭据，势必影响横向的税收公平，也是对守法经营的纳税人的不正当竞争。

在社会经济不断发展的现实之下，新的经济行为和经营活动不断涌现，原有税收法律规定无法涵盖所有的经济活动，在此种现实之下，税收实践必然先行于税收立法。税务总局及时出台新的管理办法，合理、及时的将税收实践经验与税收法律的制定相结合，实现了税收实践与税收立法的统一，规范了征纳双方的法律权利和法律义务，为我国税收制度的有序发展奠定了坚实基础。

2018年6月14日

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