研究与开发支出（以下简称“研发支出”）实务中因为涉及到企业财政资金项目申请，高新技术企业申请，研发费用加计扣除等多项政策，企业和财务人员存在诸多困惑。本文拟针对研发支出会计处理问题进行系统梳理和全面分析，以期为企业和财务同行们提供一些启示和参考。

一、研究与开发支出会计处理-会计准则

根据我国无形资产准则规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

总体原则：研究阶段的支出费用化，开发阶段的支出在符合准则规定的相关条件的情况下资本化（非强制资本化）。

企业的研发支出和市场营销支出类似，本质上是在未来数年内产生效益。因其所带来的未来收益的收益和期限难以估计，目前企业多数是在支出发生的当年全部计入了期间费用。一般的财务习惯了精确的历史计量，却忽略了对未来决策更有支持力的一些变化因素。要知道有很多的因素是没有办法量化的，比如专利权，商标，忠诚的客户，超群的技术，良好的管理等。会计历史计量的先天缺陷导致各国选择了不同的处理原则。美国财务会计准则强调会计稳健性，美国财务会计准则委员会偏向全部费用化的做法；国际会计准则和我国企业会计准则则强调资产公允计量，开发支出可以有条件资本化。

《国际财务报告准则实务指引第十五章-无形资产》（普华永道，2012；以下简称《指引》）就如何具体判断一项开发活动是否已经满足了资本化条件，从而开发支出是否可以资本化，通过举例的方式做出了详细的说明。如下：

考虑将在制造厂使用的新技术的开发。开发过程可以分为以下14个阶段：

（1）识别对于新技术的需求/新技术能带来的利益。

（2）启动调查新技术的项目。

（3）调查可在市场中获得的其他技术。

（4）调查竞争者对于其他技术的使用情况。

（5）委托设计新技术的备选类型，从制造厂获得可行性信息。

（6）通过委托阶段制订备选方案清单并进行成本核算。

（7）准备新技术的预算，同意清单及对老技术的更换。

（8）将清单发送至生产线经理评价，根据反馈挑选出三项方案。

（9）将最终的三项方案提交董事会最终决定。

（10）确定最终方案的开发计划。

（11）开发新技术。

（12）测试新技术。

（13）给员工培训新技术。

（14）新技术进入生产线。

《指引》认为，至阶段（5）末，已经满足开发支出资本化确认标准1和3，因为完成无形资产以供使用的可行性以及主体使用无形资产的能力已经确认。至阶段7末，已经满足开发支出资本化确认标准1、3、4和5，因为已经制订预算，已经同意更换技术，并且有充足的资源完成开发。至阶段10末，已经满足开发支出资本化的所有标准，因为董事会已经批准项目，证明完成开发的意图（标准2），并且基于预算的开发计划证明了可靠计量开发支出的能力（标准6）。

《指引》还特别提及，开发新药物或疫苗的企业，在获得监管机构最终批准之前通常不能将开发支出资本化，因为它们在此阶段之前不能证明完成项目的技术可行性。企业应该将全部研发支出费用化，直至他们能够证明产品的可行性。

IAS第38号举例说明不能开发整个业务的成本区分开来因而应当在发生时费用化的成本类型。这些成本类型包括：研究支出、开办费、培训成本、广告和促销费用、搬迁费用、企业的全部或一部分的重组成本。

二、研发支出费用化与资本化会计处理的影响

对于研发支出是否资本化，中国会计准则给予了管理层很大的自主选择权。理论上，资本化研发支出对研发投入是否能够给企业带来的未来经济利益给予了更加合理和全面的考量，有利于管理者向外界传递研发活动的进展以及对未来的积极预期，更加真实地反映无形资产的内在价值，降低企业内外的信息不对称。但是在实务中，研发活动的复杂性和信息不对称性，研究与开发阶段的划分，研发支出资本化条件的判断在很大程度上依赖于企业的主观判断，基于“理性经济人”的假设，企业管理层为了自身利益最大化会选择对自己有利的会计政策，使得研发支出的会计处理成为了企业操纵利润的手段。常见的有：

（一）利润水平上的企业，在债务契约的动机下，为了减轻企业本身的负债率，以达到债权人和监管部门的要求，尤其是亏损和微利企业，为了保住上市资格，通常会倾向于研发支出资本化；

（二）高盈利企业和利润良好企业为降低每年的利润波动，更愿意选择资本化研发支出来平滑企业的利润；

（三）盈利良好的企业，为了能够获取增发股票的资格而选择研发支出资本化，而高盈利企业往往增发新股的意愿并不强烈，因此无需选择增强研发支出的资本化强度。

（四）拟上市公司为了提升上市业绩，长期（两三年）不给研发人员加工资，对研发人员予以股票期权，以削减当期研发费用，采用股份支付的方式支付实际薪酬以调整当期利润。

（五）中小型的非上市企业节税是其考虑的首要因素，多数倾向于将研发支出费用化。

  企业的财务经理，要有扎实的专业知识，知道企业当前首要目标，同时对企业的研发开发活动非常了解，才能设计并落实对企业最有利的会计处理政策。实务中，中小型企业的财务人员除了如何选择合适会计处理政策的难题，还有一个难题是如何规范研发支出的会计处理。

三、企业常见研发支出问题及规范

问题1：未规范使用会计科目。研发支出科目下未设置“费用性支出”和“资本性支出”二级科目，直接采用研发支出-相关费用处理模式。

规范：研发支出科目下设“费用性支出”和“资本性支出”二级科目，根据支出项目设置折旧费、租赁费、材料费、化验费、动力费、合作费、差旅费、会议费，知识产权费、劳务费、咨询费、管理费、薪资费、无形资产摊销、其他费用等设三级明细科目。研发支出均需先通过“研发支出/费用性支出”科目归集，已经资本化的支出后期证明不再满足资本化条件或年度评审后调整转出的，应先转入“研发支出/费用性支出”科目，月末统一将“研发支出/费用性支出”科目归集金额全部转入“管理费用—科研费”科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“资本性支出”科目对应项目的余额，借记“无形资产”科目，贷记本科目（资本性支出）。

问题2： 未区分研发阶段。实务中部分企业为了满足高新技术企业、研发加计、政府财政补助等申请要求，人为凑数据，部分公司对研发支出资本化会计政策的披露照搬会计准则的原则性规定，未根据自身行业和研发项目特征进行个性化定制，无法让报表使用者了解公司研发流程及其主要阶段的特点和区分标准，无法合理判断公司开发支出资本化是否恰当。

规范：按照会计准则的原则性规定，结合企业研发的实际情况，确定企业研发资本化的具体条件。各研发项目应根据项目具体情况合理划分为不同的研发阶段，各研发阶段一经确定，不得随意更改。

问题3：对研发支出未分项目核算。实务中很多企业研发支出没有分项目核算，这既是会计处理问题，也是企业管理问题。

规范：有会计核算系统的企业可以在系统中增加项目核算功能；手工账务处理的企业建议借：研发支出-资本性/费用性支出-XX费用（XX项目）贷：应付职工薪酬/银行存款/原材料等。

（一）在研究阶段相关会计处理

1）研发费用

借：研发支出/费用性支出/××费用（××项目）

贷：银行存款

2）：研发材料领用

借：研发支出/费用性支出/材料费（××项目）

贷：原材料

（二）在开发阶段相关会计处理：

1）研发费用

借：研发支出/资本性支出/××费用（××项目）

贷：银行存款

2）研发材料领用

借：研发支出/资本性支出/材料费（××项目）

贷：原材料

（三）计提分摊处理

1)、计提相关经费（工资/提成/奖金等）

借：研发支出/费用性支出/××费用（××项目）(该项目属于研究阶段)

    研发支出/资本性支出/××费用（××项目）(该项目属于开发阶段)

贷：应付职工薪酬等

2)、计提固定资产折旧/无形资产摊销，

借：研发支出/费用性支出/××费用（××项目）(该项目属于研究阶段)

    研发支出/资本性支出/××费用（××项目）(该项目属于开发阶段)

贷：累计折旧/累计摊销

（四）结转处理

1):  结转管理费用的情形

借：管理费用/科研费（××项目）

贷：研发支出/费用性支出/××费用（××项目） (研究阶段、无法划分阶段、不再满足资本化条件或年度评审后调整)

2)：结转研究阶段、无法划分阶段或不满足资本化条件等支出

借：研发支出/费用性支出/××费用（××项目）(后期证明不再满足资本化条件或年度评审后调整转入)

贷：研发支出/资本性支出/××费用（××项目） (后期证明不再满足资本化条件或年度评审后调整转出)

3):  研究开发项目达到预定用途形成无形资产的

借：无形资产

贷：研发支出/资本性支出/XX费用/（XX项目）

问题4：研发项目分摊比例不明。实务中不少企业为了申报研发类补助，不按照实际比例分摊，多入研发支出或者分摊的比例没有合理的依据。或者分摊比例变动比较大，相关变动的依据不足。

规范：对于分摊比例企业必须能拿出有说服力的证明和相关依据，并且形成相关纸质文字。比如涉及研发和生产经营兼职的人员工资，一般根据实际人工工时占比进行分配，比如共用仪器设备，一般按照实际机器工时占比进行分配，那就需要有人工工时和机器工时的第一手支持资料。

问题5：会计凭证相关附件不全。以领料为例，实务中不少企业研发部门领料都是计入研发支出这个大筐，需要审计或者申请各类补助时，会计人员开始发挥“创造性”。有些企业为了提高相关申请补助标准，干脆对于划分不清的物料都计入研发支出材料中。日常研发支出核算对会计凭证附件重视度不够，经常缺失。会计凭证附件就是证据链，是支撑会计分录的基础。即使会计核算的需要也是日后税务风险管理的重要资料。

规范：企业研发支出必须有专门的管理制度，并匹配对应的表单以及考核指标。关于研发支出核算的会计凭证附件，因涉及比较多项目，以下主要以经常性项目为例进行说明。

（一）人员人工费用：

1)、直接人员工资； 研发人员花名册，年度研发项目人员划分，研发人员工资薪金，以职能部门（财务或人事部门）按月编制的工资清单（或分配表）；研发人员相关资质证书等。

2)、外聘劳务人员； 外聘协议、职称证书、合法票据 、相关合同。

（二）直接投入费用：

1)、材料 ；   领料单（需注明领用的研发项目）

2)、燃料和动力；  分配表

3)、模具、样品样机、设备经营租赁费； 购直接领用；内部形成的，通过分配表；

研发人员领料最好根据项目领料，表单设置必须区分具体项目。对于多个项目领用的材料，研发部门必须做好相关记录，以便会计人员日后核算有具体分摊依据。

（三）仪器设备折旧费：

1)、研发专用设备； 项目仪器设备折旧分配表

2)、无形资产摊销费：    无形资产摊销分配表  

问题6：没有完善的研发内控制度

规范：建立企业研发活动内控管理制度（常见内容如下）：

1、 明确研发人员组成架构，各部门职责；

2、 完善研发项目管理制度，进行科学的立项论证和预算编制。

3、 建立研发投入核算管理制度，建立研发支出核算台账（含研发项目预算），对研发项目的申请与审批、立项、预算控制、过程管理、会计核算等方面进行详细规范。

4、 建立研发成果的考核、评选奖励、表彰制度。

5、 建立知识产权和商业秘密管理制度

如有问题，欢迎咨询华星事务所，电话：0512-67480079/13405213972